Kosten, die der Steuerpflichtige für die mit dem eigenen Motorboot vorgenommenen Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- bzw. Arbeitsstätte aufwendet, sind nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG generell vom steuerlichen Abzug ausgeschlossen. Sie unterliegen jedoch der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG geregelten Abzugsbegrenzung.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.05.2001 (IV R 6/00)
Aus den Gründen:
Der Kläger erzielte im Streitjahr 1995 als ärztlicher Direktor einer Klinik auf der Insel B. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Daneben war er in der Klinik auf B. selbstständig tätig und erzielte dabei ebenfalls Einnahmen. Seit dem Jahr 1993 unterhielt der Kläger eine weitere Praxis auf dem Festland.
Bereits im Jahr 1991 hatte der Kläger ein Motorboot erworben. Dieses Motorboot nutzte er für Fahrten zwischen dem Festland und B. Dadurch reduzierte sich die bei der Benutzung der Fähre eine Stunde betragende Fahrzeit. Für das Streitjahr (1995) machte der Kläger in der Einkommensteuererklärung 70 v. H. der Aufwendungen für das Boot als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend. Die Annahme eines 30-prozentigen Privatanteils beruhte auf einer ursprünglich mit dem Sachbearbeiter des Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ? FA -) für das Jahr 1991 getroffenen Vereinbarung. Das FA berücksichtigte zunächst auch den Werbungskostenabzug bei der Einkommensteuerveranlagung. Im Anschluss an eine für das Streitjahr durchgeführte Betriebsprüfung hingegen versagte es den Werbungskostenabzug unter Hinweis auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einkommensteuerbescheid 1995 wurde entsprechend geändert. Dagegen wendet sich der Kläger.
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass das generelle Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht eingreift. Nach dieser Vorschrift dürfen Aufwendungen für Segel- oder Motorjachten den Gewinn nicht mindern. Nach § 9 Abs. 5 EStG gilt die Vorschrift für den Abzug als Werbungskosten sinngemäß.
a) Im Streitfall handelt es sich in erster Linie um Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- oder Arbeitsstätte sowie möglicherweise auch um solche für Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten. Derartige Aufwendungen sind nicht deswegen schlechthin vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen, weil sie mit einem individuellen motorbetriebenen Wasserfahrzeug unternommen werden. Die für derartige Fahrten anfallenden Kosten sind nicht Aufwendungen »für Segel- oder Motorjachten«. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat in seinem Urteil vom 3. Februar 1993 I R 18/92 (BFHE 170, 537, BStB1 11 1993, 367) entschieden, dass nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nur solche Aufwendungen für Segel- oder Motorjachten vom Abzug ausgeschlossen sind, die einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen. In Übereinstimmung mit dieser Auffassung vertritt der erkennende Senat die Ansicht, dass die Anwendbarkeit des in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG normierten Abzugsverbots nicht von der Art des Wasserfahrzeugs, sondern von dessen konkreter Bestimmung abhängt, wobei die Bestimmung durch den Fahrzeugtyp indiziert sein kann.
Unter einer »Jacht« versteht man ein Wasserfahrzeug, das zu Zwecken des Sports, der Freizeitgestaltung oder auch der Repräsentation genutzt wird (früher auch als »Lustfahrzeug« bezeichnet). Zugleich versteht man unter einer »Jacht« im engeren Sinn jedoch auch ein eingedecktes Segelboot im Vergleich zur offenen Jolle (vgl. z. B. Brockhaus, Enzyklopädie, Stichwort ?Jacht?). Entsprechend wird der Begriff zur Abgrenzung von der eingedeckten Motorjacht gegenüber dem offenen Motorboot verwendet. Der Gesetzgeber hat den Begriff der Jacht offenkundig im ersten, weiteren, Sinn verstanden. Denn es kann nicht zweifelhaft sein, dass auch eine ungedeckte Segeljolle wegen ihrer ausschließlichen Bestimmung zu sportlichen Zwecken dem Abzugsverbot unterliegt. Das Gleiche muss für ein zu Freizeitzwecken genutztes ehemaliges Berufsfahrzeug gelten, auch wenn es dem äußeren Bild einer Jacht wenig entspricht. Andererseits liegt es auf der Hand, dass man offene Motorboote, die nicht zu Sport- oder Freizeitzwecken verwendet werden (z. B. die sog. Arbeitsboote), nicht als Jachten i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG bezeichnen kann. Das Gleiche gilt für gedeckte Motorboote, sofern nicht nur eine Nutzung zu Sport- und Freizeitzwecken, sondern auch ein Einsatz zu Repräsentationszwecken unterbleibt. Bei ihnen lässt sich ? anders als beim Segelboot ? nicht bereits aus der Antriebsart auf die Nutzung zu Sport- oder Freizeitzwecken schließen. Vielmehr werden gedeckte Motorboote ähnlicher Bauart sowohl als Jachten als auch als Berufsfahrzeuge (Barkassen, »Bereisungsboote«, Zoll- und Polizeifahrzeuge) verwendet. Freilich kann das Erscheinungsbild des Fahrzeugs im Einzelfall dafür sprechen, dass es zu Repräsentationszwecken bestimmt ist, wie auch ein Boot des Typs, wie es für Motorbootrennen verwendet wird, auf seine ausschließliche Bestimmung zu sportlichen Zwecken schließen lässt. Die Bedeutung derartiger Beweisanzeichen ist anhand der Umstände des jeweiligen Falls zu gewichten.
b) Die Auffassung, dass sich das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht nach der konkreten Bestimmung, sondern nach der Art des Fahrzeugs richtet, kann sich weder auf die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG noch auf die Gesetzesbegründung stützen. Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt das Abzugsverbot nicht, soweit die in Nrn. 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Tätigkeit des Steuerpflichtigen sind. Es lässt sich insoweit nicht argumentieren, diese Vorschrift wäre überflüssig, wenn das Abzugsverbot ohnehin von der konkreten Bestimmung und nicht von der Art des Wasserfahrzeugs abhinge. Denn nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG unterfallen z. B. auch Aufwendungen, die ein zu Sport- oder Freizeitzwecken verwendetes Fahrzeug betreffen, nicht stets dem Abzugsverbot; so etwa nicht bei Mitnahme zahlenderer Gäste auf einer Segeljacht.
In der Gesetzesbegründung heißt es, dass Aufwendungen für Jachten bereits ihrer Art nach als unangemessener Repräsentationsaufwand von Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden sollen (BT-Drucks 1811, 3. Wahlperiode, S. 8). Hiermit ist nichts darüber gesagt, ob sich der Begriff der Jacht nach dem Typ oder nach der Bestimmung des Fahrzeugs richtet. Auch wenn man ? wie der erkennende Senat im Anschluss an das BFH-Urteil in BFHE 170, 537, BStB1 II 1993, 367 ? die konkrete Bestimmung für maßgeblich hält, sind die Aufwendungen für eine ? in diesem Sinne verstandene ? Jacht »ihrer Art nach« Repräsentationsaufwand oder sonstige Kosten der Lebensführung.
c) Bei dem vom Kläger (in erster Linie) für seine Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- oder Arbeitsstätte verwendeten Fahrzeug handelte es sich um ein serienmäßig gebautes »Sportboot«. Bei einer Länge von nur 8,6 Metern scheidet eine Verwendung zu Repräsentationszwecken aus. Allerdings werden solche Boote naturgemäß in erster Linie zur Freizeitgestaltung genutzt. Das schließt eine anderweitige Nutzung jedoch nicht aus. Geht man von dem vom Kläger angestrebten Zweck aus, zu jeder Jahreszeit und bei jedem Wetter in möglichst kurzer Zeit von C. nach B. und zurück zu gelangen, so drängt sich die Wahl dieses ? wegen der serienmäßigen Herstellung vergleichsweise preiswerten ? Bootstyps geradezu auf.
Das FG ist davon ausgegangen, dass der Kläger das Motorboot ausschließlich für betriebliche oder berufliche Fahrten (in erster Linie) zwischen Wohnung und Betriebs- bzw. Arbeitsstätte genutzt habe. Dabei hat es sich allerdings ausschließlich auf die Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung gestützt. Der Senat kann offen lassen, ob ihn diese ? nach Aktenlage nicht zweifelsfreie ? Annahme als Feststellung i. S. des § 118 Abs. 2 FGO bindet. Richtet sich die Anwendbarkeit des in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG normierten Abzugsverbotes nach der konkreten Bestimmung des betreffenden Fahrzeugs, so sind bei gemischter Nutzung nur solche Ausgaben nach dieser Vorschrift nicht abziehbar, die einer Nutzung des Fahrzeugs zu »schädlichen« Zwecken dienen (BFH-Urteil in BFHE 170, 537, BStB1 II 1993, 367). Auch das (generelle) Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG greift nicht ein. Die abziehbaren Kosten sind ? wie bei der Nutzung eines Kfz ? voneinander abgrenzbar.
2. Der Senat ist allerdings der Auffassung, dass die Kosten, die der Steuerpflichtige für die mit einem Motorboot vorgenommenen Fahrten zwischen Wohnungs- und Betriebsstätte aufwendet, nicht uneingeschränkt zum Abzug zuzulassen sind. Er hält insoweit die ihrem Wortlaut nach auf landesgebundene Kfz beschränkteAbzugsbegrenzung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG für entsprechend anwendbar. Hierin liegt keine Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen, deren Zulässigkeit umstritten ist (vgl. die Nachweise bei Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 121 f.; Klein/Gersch, Abgabenordnung, § 4 Rz. 38). Die Vorschriften des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG einerseits und der % 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG andererseits können im hier interessierenden Zusammenhang nicht isoliert voneinander gesehen werden. Legt man das Abzugsverbot für die Aufwendungen für Motor- und Segeljachten weit aus, bedarf es keiner Abzugsbegrenzung für die mit einem Motorboot vorgenommenen Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- oder Arbeitsstätte. Legt man es jedoch ? wie der Senat ? einschränkend aus, schließt man also die Kosten für die mit einem individuellen Motorboot vorgenommenen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ? entsprechend den mit einem landgebundenen Kfz vorgenommenen Fahrten ? nicht von vornherein vom steuerlichen Abzug aus, wird die in den § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG normierte Abzugsbegrenzung lückenhaft im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit und Ergänzungsbedürftigkeit (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 5. März 1979 GrS 4/78, BFHE 127, 147, BStB1 II 1979, 375, Abschn. B. II. 6.). Bliebe diese Lücke offen, würden die Kosten für Fahrten mit dem eigenen Motorboot, deren Abziehbarkeit der Gesetzgeber ? wie sich aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ergibt ? skeptisch gegenüber steht, in größerem Umfang zum Abzug zugelassen als die für Fahrten mit landgebundenen Kfz. Nur bei analoger Anwendung der für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte geltenden Abzugsbeschränkung lässt sich die einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG vertreten. Von den beiden in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung enthaltenen Höchstbeträgen ist wegen der Höhe der durch ein Motorboot verursachten Kosten der für Kraftwagen geltende höhere Betrag (im Streitjahr 0,70 DM/Entfernungs-km anzuwenden. Der Senat verkennt nicht, dass die durch das vom Kläger verwendete Motorboot verursachten Kosten umgerechnet auf die Fahrtstrecke höher sind als die, die gewöhnlich durch die Verwendung eines Kfz anfallen. Es ist jedoch in Betracht zu ziehen, dass die durch die Nutzung eines Motorbootes verursachten Kosten je nach Bootstyp ebenso unterschiedlich sind, wie dies bei unterschiedlichen Kraftwagen der Fall ist.
3. Mit Rücksicht darauf, dass Werbungskosten in Höhe des Arbeitnehmerpauschbetrages von 2.000 DM pauschal abgezogen werden (§ 9a Satz 1 Nr. 1 a EStG), ist eine Aufteilung der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einerseits sowie zwischen Wohnung und Betriebsstätte andererseits geboten (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 836). Diese Aufteilung ist nicht nach der Höhe der jeweils erzielten Einkünfte, sondern nach der Veranlassung der einzelnen Fahrten vorzunehmen. Mangels anderer Anhaltspunkte wird das FG davon ausgehen können, dass allen Fahrten eine doppelte Veranlassung zugrunde lag und dass daher eine Aufteilung im Verhältnis 50:50 geboten ist.
| Autor | Axel Kujawa |
| am | 19.06.2009 |